BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvL 5/03 -

In dem Verfahren
zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Mai 2003 - 3 K 264/95 -

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

den Richter Mellinghoff,
die Richterin Lübbe-Wolff
und den Richter Gerhardt

gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 11. August 2008 einstimmig beschlossen:

Die Vorlage ist unzulässig.

Gründe:

I.

Das Normenkontrollverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG betrifft die Vereinbarkeit der Erhebung einer gegenüber der gesetzlichen Spielbankabgabe erhöhten Spielbankabgabe mit rechtsstaatlichen Grundsätzen.

1. Das Niedersächsische Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 (Nds. GVBl S. 253 - NSpielbG 1973) ermöglichte die Zulassung öffentlicher Spielbanken in drei geeigneten Orten nebst Zweigspielbetrieben in drei weiteren Orten (§ 1). Der Betrieb einer Spielbank bedurfte der Konzession, die auf Zeit erteilt und mit Auflagen und Bedingungen verbunden werden konnte; die Einzelheiten waren in einem Konzessionsvertrag zu regeln (vgl. § 2 NSpielbG 1973). Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 NSpielbG 1973 hatte der Spielbankunternehmer an das Land Niedersachsen eine Spielbankabgabe in Höhe von 80 vom Hundert der Bruttospielerträge zu entrichten; Satz 2 bestimmte, dass höhere (zusätzliche) Leistungen in dem Konzessionsvertrag festgelegt werden konnten.

Das niedersächsische Spielbankenrecht wurde in der Folgezeit mehrfach geändert. Hier von Interesse ist allein das Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 (Nds. GVBl S. 174 - Ergänzungsgesetz). § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes legte rückwirkend zum 1. September 1973 (§ 5) die Abgabesätze der Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe in der Höhe fest.

2. Der Minister des Innern erteilte der Klägerin des Ausgangsverfahrens am 11. November 1975 die Konzession zum Betrieb einer Spielbank in B... mit einem Zweigspielbetrieb in B... für die Dauer von 15 Jahren nach Maßgabe des Konzessionsvertrages vom 12. November 1975. Der Konzessionsvertrag bestimmte zu den höheren Leistungen im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973:

§ 2

( ... )

(3) Soweit der Brutto-Spielertrag der Spielbank oder des Zweigspielbetriebes 10 Mio. DM pro Jahr übersteigt, sind von den jeweils übersteigenden Beträgen zusätzliche Leistungen zu der Spielbankabgabe zu erbringen. Hierfür gilt während der ersten 10 Jahre nach Erteilung der Konzession die folgende Regelung:

Zusatzleistung:

Die Zusatzleistung ist, sobald die oben genannten Sätze erreicht sind, innerhalb der ersten 6 Tage nach Ablauf des betreffenden Monats zu berechnen und an das zuständige Finanzamt zu überweisen. Nach Ablauf der Frist von 10 Jahren ist der Nieders. Minister des Innern berechtigt, die v.H.-Sätze für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag neu festzusetzen, wobei eine Erhöhung in den nächsten 5 Jahren die oben genannten Prozentsätze um maximal 1 % übersteigen darf.

Die Klägerin meldete in der Folgezeit die Zusatzleistungen monatlich bei dem örtlichen Finanzamt an und entrichtete die fälligen Beträge.

3. Die mit Erlass des Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 verfügte Erhöhung der Abgabesätze (vgl. § 2 Abs. 3 letzter Satz des Konzessionsvertrags) veranlasste die Klägerin, die Rechtmäßigkeit der Erhebung der höheren Spielbankabgabe in Frage zu stellen. Mit Bescheid vom 23. Juni 1989 setzte daraufhin das Finanzamt Bad Bentheim unter Anwendung der höheren Abgabesätze Zusatzleistungen für die Monate Mai bis Dezember 1988 für die Spielbank B... und Juli bis Dezember 1988 für die Spielbank B... fest.

Das Finanzgericht hob die Bescheide auf: Das Finanzamt habe zu Unrecht abgabenrechtliche Befugnisse gegenüber der Spielbankbetreiberin in Anspruch genommen. Die geltend gemachten Ansprüche auf Zusatzleistungen wurzelten nicht im Abgabenrecht, sondern in einem ausschließlich durch den Konzessionsvertrag als öffentlich-rechtlichem Vertrag begründeten Vertragsverhältnis und seien keine Steuer.

Der Bundesfinanzhof teilte diese Auffassung nicht, hob das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zurück (Urteil vom 8. März 1995 - II R 23/93 -; siehe auch BFHE 177, 276 <Parallelentscheidung>). Die Spielbankabgabe erfülle alle Merkmale einer Steuer. Insbesondere handele es sich bei der Spielbankabgabe nicht um eine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Für die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe gelte nichts anderes. Mit der Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 habe der Gesetzgeber weder eine weitere - gegenüber der Spielbankabgabe selbstständige - Abgabe geschaffen, noch werde mit ihr eine rein vertragliche Leistungspflicht begründet oder ermöglicht. Abgabenerhebende Körperschaft, Schuldner, Tatbestand und Bemessungsgrundlage blieben gegenüber der „normalen“ Spielbankabgabe unverändert; § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 ermögliche nur die Erhöhung des Steuersatzes. Die im Hinblick auf den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bestehenden Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Regelung ließen deren Steuercharakter unberührt.

Nachdem das Finanzgericht den Rechtsstreit ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Frage zur Entscheidung vorgelegt hatte, ob § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verstößt, erging das niedersächsische Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 (Ergänzungsgesetz). In ihm wurden die Abgabesätze für Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe entsprechend der im Konzessionsvertrag niedergelegten Progression rückwirkend zum 1. September 1973 gesetzlich festgelegt. Die mit dem Erlass vom 22. Dezember 1988 verfügte Erhöhung der Abgabesätze wurde nicht in das Gesetz übernommen.

Daraufhin setzte das Finanzamt B... mit Bescheid vom 9. September 2002 die Zusatzleistung zur Spielbankabgabe für die Monate Mai bis Dezember 1988 für die Spielbank B... und Juli bis Dezember 1988 für die Spielbank B... unter Abänderung seines Bescheides vom 23. Juni 1989 neu fest. Im Hinblick auf diesen Bescheid beschränkte die Klägerin ihr Klagebegehren.

4. Nachdem das Bundesverfassungsgericht die Unzulässigkeit der erwähnten Vorlage festgestellt hatte (vgl. BVerfGK 1, 124 ff.), setzte das Finanzgericht den Rechtsstreit erneut gemäß Art. 100 Abs. 1 GG aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die im Rubrum wiedergegebenen Fragen zur Entscheidung vor (vgl. im einzelnen EFG 2004, S. 445 ff.). Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen führt es aus, der Bescheid vom 9. September 2002 sei im Falle der Verfassungswidrigkeit von §§ 2 und 5 des Ergänzungsgesetzes wegen unzulässiger Rückwirkung auf den 1. September 1973 rechtswidrig; in diesem Fall sei zu entscheiden, ob § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für den Bescheid vom 23. Juni 1989 darstelle; bei Ungültigkeit dieser Norm müsse der Klage stattgegeben werden.

Das Finanzgericht ist weiterhin von der Ungültigkeit des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip überzeugt: Das Rechtsstaatsprinzip gebiete, dass im Bereich des Abgabenwesens steuerbegründende Tatbestände nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt seien. Erforderlich sei eine gesetzliche Festlegung über den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz. Anhand dieser Festlegungen müsse die Steuerbemessungsgrundlage numerisch bestimmt beziehungsweise bestimmbar sein. Steuertatbestände könnten nur durch förmliches Gesetz oder Satzung festgelegt werden. Daraus folge das Verbot von Steuervereinbarungen. Prinzipielle verfassungsrechtliche Grundsätze begründeten das Verbot einer im Steuergesetz zugelassenen Vertragsform, wie sie § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 bezüglich der Möglichkeit der Festlegung höherer Leistungen im Konzessionsvertrag vorsehe. Ohne parlamentarische Ermächtigung dürften keine Steuern erhoben werden. Dem werde § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 nicht gerecht, weil die Erhebung der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe erst auf der Grundlage des Konzessionsvertrags habe erfolgen können, dessen steuerbegründender Inhalt der Vereinbarung des Ministers des Innern und der Spielbankbetreiberin unterlegen habe. Zwar lasse sich der Vorschrift der Wille des Gesetzgebers zu einer über 80 vom Hundert der Bruttospielerträge hinausgehenden Spielbankabgabe entnehmen, konkrete Bestimmungen zur Höhe des Steuersatzes enthalte die Norm aber nicht: die Möglichkeit der Vorausberechenbarkeit der Steuer durch den Spielbankunternehmer habe erst aufgrund des Konzessionsvertrags bestanden.

Auch die sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe rechtfertigten nicht die Annahme hinreichender Tatbestandsbestimmtheit. Die ordnungsrechtliche Primärfunktion der Spielbankabgabe, das Aufkommen der Spielbanken bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuschöpfen und für gemeinnützige Zwecke zu verwenden, rechtfertige es nicht, die in § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 getroffene Regelung als noch hinreichend tatbestandsbestimmt zu qualifizieren. Das Bestreben nach flexibler Regelung genüge nicht. Dem Abschöpfungsgebot für sich allein ließen sich keine zwingenden Maßgaben über die Höhe des Steuersatzes der Spielbankabgabe entnehmen. Zwar möge die Möglichkeit der Versteigerung einer Spielbankerlaubnis (vgl. BVerfGE 102, 197 <218>) darauf hindeuten, dass zur Erreichung des vom Gesetzgeber angestrebten Abschöpfungsmaßes mit dem Konzessionsinhaber konsentierte Regelungen sachgerecht sein könnten. Dies entspreche auch Überlegungen, die im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens angestellt worden seien. Für die Frage, ob § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung genüge, sei diese Erwägung jedoch ohne Belang. Da sich die Steuerschuld nie zwingend aus vorgegebenen Steuerwürdigkeitsentscheidungen unmittelbar ableiten lasse, sei die numerische Bestimmung im Gesetz erforderlich.

Die aus der Verletzung des Prinzips der Tatbestandsmäßigkeit folgende Beeinträchtigung der Klägerin sei auch nicht aufgrund des von ihr geschlossenen Konzessionsvertrags entfallen. Aufgrund des verfassungsrechtlichen Verbots einer steuerbegründenden Vereinbarung könne das verfassungswidrige Steuergesetz nicht kraft Zustimmung des Steuerpflichtigen als noch verfassungsmäßig qualifiziert werden. Diese Beurteilung decke sich mit der Rechtsfolge, die sich gemäß § 59 Abs. 1 VwVfG in Verbindung mit § 134 BGB bei Verstoß eines öffentlich-rechtlichen Vertrags gegen ein Verbot der Vertragsform oder des Vertragsinhalts ergebe. Schließlich sei § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 auch deshalb verfassungswidrig unbestimmt, weil die Verwaltung zu einer einseitigen unbeschränkten Festlegung von Steuerpflichten ermächtigt werde.

II.

Zu der Vorlage haben die Klägerin des Ausgangsverfahrens und für das Land Niedersachsen die Niedersächsische Staatskanzlei Stellung genommen.

1. Unter Bezugnahme auf ihre Stellungnahme im vorangegangenen Vorlageverfahren macht die Klägerin des Ausgangsverfahrens geltend: § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 in Verbindung mit dem Konzessionsvertrag genüge nicht den Anforderungen des Rechtsstaatsprinzips; der Verweis auf den Konzessionsvertrag zur Bestimmung höherer Leistungen sei unzureichend. Die Vorschrift liefere keinen eindeutigen Tatbestand für den mit jeder Steuer verbundenen Eingriff und treffe keine Aussagen zu Voraussetzungen, Umfang und Grenzen. Der Spielbankenbetreiberin stehe grundsätzlich, wie in BVerfGE 102, 197 (212) bestätigt worden sei, das Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG zur Seite. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 bleibe lückenhaft, rechtsstaatswidrig unbestimmt und bilde insofern nicht die nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG erforderliche gesetzliche Grundlage. Der im Steuerrecht geltende Vorbehalt des Gesetzes fordere ein formelles Gesetz oder eine Satzung als Besteuerungsgrundlage. Damit werde ausgeschlossen, die Entscheidung über die Höhe der Besteuerung in das Ermessen der Verwaltung zu geben, wie das über die Ermächtigung zum Abschluss eines Konzessionsvertrages geschehen sei. Insofern müsse nicht ausgeführt werden, dass es schon an einem ausreichenden Gemeinwohlbelang fehle, weil es dem Gesetzgeber nicht um die Gefahrenabwehr, sondern um Einnahmenerzielung gegangen sei.

2. Für das Land Niedersachsen hat die Niedersächsische Staatskanzlei zur Frage der Rückwirkung Stellung genommen. Zu dem vorangegangenen, hinsichtlich § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 im Wesentlichen mit dem vorliegenden übereinstimmenden Vorlagebeschluss hatte sie ausgeführt: Die Vorlage sei unzulässig. Ihre Begründung entspreche nicht dem Darlegungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Das Gericht habe sich nicht hinreichend mit den tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten auseinandergesetzt. Zwar sei es gemäß § 126 Abs. 5 FGO an die Beurteilung des Bundesfinanzhofs in der zurückweisenden Entscheidung gebunden, nach der die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 eine Steuer im Sinne des § 3 Abs. 1 AO sei. Das Finanzgericht verkenne aber, dass spätestens seit der Entscheidung zur Berufsausbildungsabgabe (BVerfGE 55, 274 <299>) und der Investitionshilfeabgabe (BVerfGE 67, 256 <282>) davon auszugehen sei, dass ein verfassungsrechtlicher Steuerbegriff zwar an die gesetzliche Definition der Steuer anknüpfe, darüber hinaus aber dem Funktionszusammenhang der bundesstaatlichen Finanzverfassung ebenso Rechnung tragen müsse wie der Notwendigkeit, dass die Steuer in der modernen Industriegesellschaft zwangsläufig auch zum zentralen Lenkungsinstrument aktiver staatlicher Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik geworden sei und damit der Zweck, Einkünfte für die Bestreitung allgemeiner Staatsaufgaben zu erzielen, sogar als Nebenzweck nicht selten in den Hintergrund trete. Der Beschluss habe außer Acht gelassen, dass eine Bindung an die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs dahingehend, dass die Abgabe als Steuer im verfassungsrechtlichen Sinne zu qualifizieren sei, nicht vorgelegen habe. Es habe daher im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nahe gelegen zu erörtern, ob die Erhebung unabhängig von der einfachgesetzlichen Qualifizierung gegebenenfalls insoweit verfassungsrechtlich abweichend zu beurteilen sein könnte und aus diesem Grunde die Grundsätze des Finanzverfassungsrechts auf eine Bestimmung der hier vorliegenden Art (etwa: Vergütungsregelung) nicht hätten entsprechend angewendet werden können. Durch die Einschränkung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage nehme sich das vorlegende Gericht selbst die Möglichkeit, die Abgabe spezifisch verfassungsrechtlich zuzuordnen und die daran anknüpfenden Folgerungen für die Vorlagefrage darzulegen.

III.

Die Vorlage ist unzulässig. Das Finanzgericht hat die Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Frage der Verfassungswidrigkeit von § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 und damit auch eine Entscheidungserheblichkeit von Vorschriften des Ergänzungsgesetzes nicht hinreichend dargelegt.

1. Ein Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG muss mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, aus welchen Gründen das vorlegende Gericht von der Unvereinbarkeit der Norm überzeugt ist und dass es bei Gültigkeit der Regelung zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Fall ihrer Ungültigkeit und wie es dieses Ergebnis begründen würde (vgl. BVerfGE 77, 259 <261>; 97, 49 <60>; 98, 169 <199>; 105, 61 <67>; stRspr). Das Gericht muss sich mit der Rechtslage auseinandersetzen, die in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassungen berücksichtigen und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten der Norm eingehen, soweit diese für deren Verfassungsmäßigkeit von Bedeutung sein können (vgl. BVerfGE 79, 245 <249>; 86, 71 <77>; 97, 49 <60>). Die Darlegungen zur Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm müssen den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab nennen und die für die Überzeugung des Gerichts maßgebenden Erwägungen darstellen, wobei sich das Gericht jedenfalls mit nahe liegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten auseinanderzusetzen hat (vgl. BVerfGE 86, 52 <57>; 86, 71 <78>; 94, 315 <325>). Diesen Anforderungen genügt der Vorlagebeschluss nicht.

2. Das Finanzgericht hat die Entscheidungserheblichkeit der Gültigkeit des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 nicht hinreichend begründet. Es hat die rechtlichen Grundlagen der von der Klägerin angefochtenen Abgabenerhebung nicht ausreichend gewürdigt und es insbesondere unterlassen, das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen daraufhin zu untersuchen, ob die Erhebung der höheren Spielbankabgabe auf bestandskräftiger Festsetzung durch Verwaltungsakt beruht.

Die strittige Abgabenerhebung kann nur vor dem Hintergrund der Entscheidung des Gesetzgebers im Jahr 1973, den Betrieb von Spielbanken unter bestimmten, vom Innenminister weiter zu konkretisierenden und von den Konzessionsnehmern konsentierten Bedingungen zuzulassen, angemessen gewürdigt werden. Der Landesgesetzgeber hat die Festlegung der Spielbankabgabe zwar in bestimmtem Umfang der Vereinbarung zwischen Innenminister und Konzessionsnehmern überlassen. Zugleich spricht aber viel dafür, dass diese Vereinbarung, die Voraussetzung der Konzessionierung war und deren Bestandteil wurde (§ 2 Abs. 3 NSpielbG 1973), späteren Einwendungen etwa der Art, wie sie die Klägerin rund dreizehn Jahre später erhoben hat, nicht ausgesetzt sein sollte. Das Finanzgericht hätte demgemäß untersuchen müssen, ob das maßgebliche Landesrecht dem Konzessionsvertrag jedenfalls über seine Aufnahme in den Konzessionsbescheid Bestandskraft vermittelt hat. Enthält der Konzessionsbescheid kraft seiner Bestandskraft - ungeachtet der Qualifizierung der Spielbankabgabe als Steuer im Sinne der Abgabenordnung - die rechtliche Grundlage der angefochtenen Steuerbescheide, kommt es auf die vom Finanzgericht erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die gesetzliche Regelung nicht an. Sollte das Finanzgericht hingegen der Ansicht sein, dass das Spielbankenrecht an rechtsstaatlichen Mängeln gelitten habe, die zur Nichtigkeit der in die Konzessionierung aufgenommenen Bestimmungen über die höhere Spielbankabgabe führen, wird die Frage einer Gesamtnichtigkeit der Konzessionierung und deren Rechtsfolgen in den Blick zu nehmen und mit den Parteien des Ausgangsverfahrens zu erörtern sein.

Weder die Erwägungen des Finanzgerichts zum generellen Verbot von Steuervereinbarungen noch diejenigen zu den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie zur Verwirkung des klägerischen Anfechtungsbegehrens gehen auf die aufgezeigte Problematik ein. Erstere befassen sich mit dem System der Spielbankenkonzessionierung in Niedersachsen unzureichend und verfehlen aufgrund der Abstraktheit des rechtlichen Ansatzes das spezifische Regelungsanliegen des Landesgesetzgebers; die Diskussion um das generelle Verbot von Steuervereinbarungen betrifft andere Konstellationen als die hier in Rede stehende. Letztere würdigen im Wesentlichen das Verhalten der Parteien nach Aufnahme des Spielbankbetriebs in tatsächlicher Hinsicht und unter zeitlichen Aspekten. Soweit sich das Finanzgericht mit den sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe befasst, geht es um die Möglichkeit, die Unbestimmtheit des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. Die Ausführungen ersetzen die gebotene Würdigung der Handlungsformen und Regelungsabsichten des Landesgesetzgebers nicht. Es liegt zudem nahe, dass in diesem Zusammenhang die die Konzessionserteilung betreffenden Verwaltungsakten beizuziehen und auszuwerten gewesen wären.

3. Offen bleiben kann, ob der Vorlagebeschluss den Anforderungen an die Begründung der Überzeugung des vorlegenden Gerichts von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm genügt. Allerdings bestehen insoweit Zweifel.

Das Finanzgericht hält die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 für ungültig, da sie gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verstoße. Die Grundsätze des Rechtsstaates forderten, dass eine Norm, die eine Steuerpflicht begründe, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sei, so dass die Steuerlast messbar und in gewissem Umfang für den Bürger voraussehbar und berechenbar werde (vgl. BVerfGE 13, 153 <160>; 19, 253 <267>). Das Finanzgericht nimmt damit die Kritik der Literatur zur früheren spielbankenrechtlichen Praxis auf (vgl. u.a. Lauer, Staat und Spielbanken, 1993, S. 77 ff.; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 151 f.; Walter, Spielbankabgabe und Finanzverfassung, StuW 1972, S. 225 ff.). Indes stellt sich die Frage, ob das Finanzgericht bei der Würdigung des hier maßgeblichen Spielbankenrechts ausreichend berücksichtigt, dass die Anforderungen an die Bestimmtheit des Gesetzes von der Eigenart des geregelten Sachbereichs sowie vom Betroffensein von Grundrechten abhängen (vgl. BVerfGE 108, 186 <235> m.w.N.). Es überprüft seine Auffassung zwar im Hinblick auf die sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe und ihre Grundrechtsrelevanz. Dabei dürfte es jedoch nicht ausreichend auf den Umstand eingegangen sein, dass die Klägerin keinen Anspruch auf Erteilung einer Spielbankkonzession hatte und ihr Rechtspositionen von vornherein nur nach Maßgabe der Bestimmungen des Spielbankengesetzes 1973 verliehen wurden, diese mithin durch den Konzessionsvertrag bestimmt und damit von ihrem Einverständnis getragen sind. Die gebotene Erörterung hätte sich auch auf die Frage zu erstrecken, ob durch eine Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 dahin, dass aus dem Abschöpfungszweck der Abgabe ein ungeschriebenes, den Tarif limitierendes Tatbestandsmerkmal der Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuleiten ist, dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot Genüge getan wäre.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.