BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 2 BvR 2197/04 -

In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde

des Herrn M...,

hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch

den Vizepräsidenten Hassemer,
die Richterin Osterloh
und den Richter Mellinghoff

gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 21. Dezember 2004 einstimmig beschlossen:

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Damit erledigt sich der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung.

Gründe:

Die Verfassungsbeschwerde richtet sich unmittelbar gegen das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – im Folgenden: AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427 ff.).

I.

1. Mit dem Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter auf Grund des Urteils des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73 ff.) neu geregelt; im Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird.

Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führt der Gesetzgeber zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Steuerpflichtige können hiernach im Jahr 2005 60 v.H. ihrer Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 20.000 € bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten von 40.000 € als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüssen der Arbeitgeber zu vermindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Vomhundertsatz von 60 v.H. erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis 2025 um je 2 v.H. je Kalenderjahr.

Zum anderen führt der Gesetzgeber gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog. Kohortenmodell) mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 v.H.

Für Leibrenten und sonstige Leistungen, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 1 EStG).

Um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ferner in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG eine Öffnungsklausel eingefügt. Nach ihr kann der Steuerpflichtige auf Antrag Leibrenten und andere Leistungen weiterhin mit dem Ertragsanteil besteuern, wenn er gegenüber der Finanzverwaltung nachweist, dass seine bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträge die Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben (vgl. BRDrucks 2/04 S. 39 ff.; BTDrucks 15/2150 S. 1 f.; BTDrucks 15/2986 S. 3 und 21; BTDrucks 15/3004 S. 12 und 20).

2. Der am 23. Januar 1950 geborene Beschwerdeführer ist verheiratet, seit 1982 selbständiger Steuerberater und zudem seit 1987 selbständiger Wirtschaftsprüfer. Er beabsichtigt, seine Praxis mit Vollendung des 70. Lebensjahres im Jahr 2020 aufzugeben. Als freiwillig Versicherter erbrachte er von 1995 bis 2004 Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung, die oberhalb der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage von 400 Euro monatlich lagen (§ 167 SGB VI), jedoch die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht erreichten (§§ 157 ff. SGB VI). Als in Baden-Württemberg niedergelassene Wirtschaftsprüfer im Jahr 1997 Mitglied des Versorgungswerks der Wirtschaftsprüfer in Düsseldorf werden konnten, trat der Beschwerdeführer diesem bei und entrichtete an dieses von 1997 bis 2004 Beiträge, die jährlich oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen. Nachdem für in Baden-Württemberg ansässige Steuerberater im Jahr 1999 ein eigenständiges Versorgungswerk eingerichtet wurde, trat der Beschwerdeführer auch diesem bei und entrichtete wiederum Beiträge, die in jedem Jahr über den Höchstbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen. Insgesamt entrichtete er von 1997 bis 2004 oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegende Beiträge von 133.644,32 Euro an die beiden Versorgungswerke.

3. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass seine Rechtssatzverfassungsbeschwerde zulässig sei. Durch das Alterseinkünftegesetz sei er unmittelbar zu später nicht mehr korrigierbaren Dispositionen gezwungen. Das Alterseinkünftegesetz zwinge ihn bereits jetzt, seine Mitgliedschaften in beiden Versorgungswerken zu kündigen und Kapitalabfindungen herbeizuführen. Der Grundsatz der Subsidiarität sei hier unbeachtlich, da es ihm nicht zuzumuten sei, mit einer finanzgerichtlichen Klage bis zum Eintritt in die Rentenphase abzuwarten und dann noch den Rechtsweg zu erschöpfen.

Seine Verfassungsbeschwerde sei auch begründet, da das Alterseinkünftegesetz mit Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 und 3 GG, Art. 4 Abs. 1 und 2 GG, Art. 12 GG, Art. 14 Abs. 1 und 3 GG, Art. 19 Abs. 4 GG, dem Rechtsstaatsprinzip sowie den im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 dargestellten verfassungsrechtlichen Vorgaben unvereinbar sei. Entgegen den Vorgaben des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 werde er doppelt besteuert. Er habe seine Vorsorgeaufwendungen von 1997 bis 2004 aus voll versteuerten Einnahmen aufgebracht. Daher würden seine Renten in der Auszahlungsphase doppelt besteuert, da er von der die Ertragsanteilsbesteuerung ermöglichenden Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) Satz 2 EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes keinen Gebrauch machen könne, weil die berufsständischen Versorgungswerke erst 1997 bzw. 1999 gegründet worden seien. Die Öffnungsklausel sei verfassungswidrig. Schließlich seien die Annahmevoraussetzungen gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG erfüllt.

Art. 1 Ziffer 7, Ziffer 13, Ziffer 25 Buchstabe a und g sowie Art. 18 des Alterseinkünftegesetzes seien gemäß § 32 Abs. 1 BVerfGG im Wege der einstweiligen Anordnung auszusetzen, da dies zur Abwehr schwerer Nachteile geboten sei.

II.

Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung anzunehmen, weil die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen. Die Verfassungsbeschwerde hat keine hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 ff.>; 96, 245 <250>); sie ist unzulässig.

Bei der Verfassungsbeschwerde gegen ein Gesetz gehört zu ihrer Zulässigkeit die schlüssige Behauptung des Beschwerdeführers, dass er durch die beanstandete Rechtsnorm beschwert ist. Der Beschwerdeführer muss nicht nur eine entsprechende und gemäß § 92 BVerfGG ausreichend substantiierte Behauptung aufstellen, durch die Rechtsnorm überhaupt beschwert zu sein, sondern die von ihm angegriffene Rechtsnorm muss nach "Struktur und Inhalt geeignet" sein, in Grundrechte des Beschwerdeführers einzugreifen, das heißt unmittelbar eine grundrechtlich geschützte Rechtsposition des Beschwerdeführers zu seinem Nachteil zu verändern (vgl. BVerfGE 40, 141 <156>; 64, 301 <319>).

1. Dies zugrunde gelegt, ist die Beschwer des Beschwerdeführers durch das Alterseinkünftegesetz schon nicht schlüssig und hinreichend substantiiert dargelegt. Zum einen behauptet er lediglich, dass es sich bei seinen in den Jahren 1997 bis 2004 an die beiden Versorgungswerke geleisteten Beiträgen um voll versteuerte Einnahmen handele, ohne dass er dies durch Vorlage der in diesen Jahren bereits ergangenen Einkommensteuerbescheide belegt, bzw., soweit diese noch nicht vorliegen, in anderer Weise substantiiert dargelegt hat. Zum anderen behauptet er lediglich, dass ihm die Jahresrenten in der Auszahlungsphase zweifach besteuert zufließen werden. Hierbei beachtet er nicht, dass sich seine in der Auszahlungsphase zu versteuernden Jahresrenten mit Beginn des Veranlagungsjahres 2005 gemäß des dann geltenden § 10 Abs. 3 EStG zudem weitgehend aus abzugsfähigen Sonderausgaben zusammensetzen werden. Wird eine künftig auszuzahlende Jahresrente teils aus versteuerten, teils aus unversteuerten Vorsorgeaufwendungen bestritten, muss der Beschwerdeführer den Umfang der Zweifachbesteuerung der Jahresrente in der Auszahlungsphase anhand nachvollziehbarer Berechnungen darlegen. Zudem ist die durch das Alterseinkünftegesetz eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG, die erst mit dem Eintritt des Beschwerdeführers in die Rentenphase beginnt, nach ihrer Struktur und ihrem Inhalt nicht geeignet, unmittelbar und gegenwärtig eine grundrechtlich geschützte Position des Beschwerdeführers zu seinem Nachteil zu verändern. Erst mit dem Beginn der Auszahlungsphase wird die Frage der Zweifachbesteuerung der bereits in den Jahren 1997 bis 2004 aus versteuerten Einnahmen geleisteten Vorsorgeaufwendungen überhaupt relevant.

2. Die Zulässigkeitsvoraussetzung, dass der Beschwerdeführer durch die angegriffene Norm selbst, gegenwärtig und unmittelbar in einem Grundrecht betroffen ist (vgl. BVerfGE 102, 197 <206>; vgl. auch BVerfGE 1, 97 <101>; 97, 157 <164>), stellt eine spezielle Ausprägung des in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatzes der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde dar, wonach die Verfassungsbeschwerde unzulässig ist, soweit der Beschwerdeführer vor Anrufung des Bundesverfassungsgerichts in zumutbarer Weise Rechtsschutz durch die allgemein zuständigen Gerichte erlangen kann (vgl. BVerfGE 97, 157 <165>; 102, 197 <207>). Damit soll neben der Entlastung des Bundesverfassungsgerichts erreicht werden, dass das Bundesverfassungsgericht nicht auf ungesicherter Tatsachen- und Rechtsgrundlage entscheiden muss (vgl. BVerfGE 79, 1 <20>; 97, 157 <165>; 102, 197 <207>). Die Verpflichtung, vor einer Anrufung des Bundesverfassungsgerichts Rechtsschutz vor den Fachgerichten zu suchen, besteht jedoch nicht, wenn die angegriffene Regelung den Beschwerdeführer zu Dispositionen zwingt, die später nicht mehr korrigiert werden können (vgl. BVerfGE 46, 246 <256>; 81, 70 <82 f.>), oder die Anrufung der Fachgerichte aus sonstigen Gründen unzumutbar ist, weil dies offensichtlich sinn- und aussichtslos wäre, oder wenn der mit dem Subsidiaritätsgrundsatz verfolgte Zweck, eine fachgerichtliche Vorklärung der verfassungsrechtlich relevanten Sach- und Rechtsfragen herbeizuführen, nicht erreicht werden kann (vgl. BVerfGE 79, 1 <20>; 90, 128 <136 ff.>). Dies ist auch der Fall, wenn die Frage der Verfassungsmäßigkeit der angegriffenen Norm allein von der Beurteilung verfassungsrechtlicher Fragen abhängt (vgl. BVerfGE 68, 319 <326 f.>). Das Bundesverfassungsgericht hat im Einzelfall die für und wider eine Entscheidung vor Erschöpfung des Rechtswegs sprechenden Umstände pflichtgemäß gegeneinander abzuwägen (vgl. BVerfGE 8, 222 <226 f.>; 76, 248 <252>).

a) Der Beschwerdeführer ist durch das Alterseinkünftegesetz nicht unmittelbar betroffen.

Eine unmittelbare Betroffenheit liegt vor, wenn die angegriffene Vorschrift ohne einen weiteren vermittelnden Akt in den Rechtskreis des Beschwerdeführers einwirkt. Der Beschwerdeführer muss also geltend machen, dass er gerade durch die Norm und nicht erst durch deren Vollzug in seinen Grundrechten betroffen ist (vgl. BVerfGE 72, 39 <43>; 97, 157 <164>). Setzt die Durchführung der angegriffenen Norm rechtsnotwendig oder auch nur nach der tatsächlichen Verwaltungspraxis einen besonderen Vollzugsakt voraus, so muss der Beschwerdeführer grundsätzlich zunächst diesen Akt angreifen und den gegen ihn eröffneten Rechtsweg erschöpfen, bevor er die Verfassungsbeschwerde erhebt (vgl. BVerfGE 1, 97 <102 f.>; 72, 39 <43>; 93, 319 <338>). Dies gilt selbst dann, wenn der Vollzugsakt von der Verwaltung nach der eindeutigen und klaren Gesetzesregelung ohne jeden Entscheidungs- und Prüfungsspielraum erlassen werden muss (vgl. BVerfGE 72, 39 <44>).

Die durch das Alterseinkünftegesetz geänderten Vorschriften der §§ 10 und 22 EStG wirken nicht unmittelbar in den Rechtskreis des Beschwerdeführers ein. Der Vollzug der durch das Alterseinkünftegesetz geänderten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes setzt rechtsnotwendig die jährlich gemäß § 155 Abs. 1 AO ergehenden Einkommensteuerbescheide voraus. Diese muss der Beschwerdeführer grundsätzlich angreifen, und den zu den Finanzgerichten eröffneten Rechtsweg erschöpfen, bevor er mittels der Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz geänderten einkommensteuerrechtlichen Normen vor dem Bundesverfassungsgericht rügen kann.

Die Unmittelbarkeit der Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers ergibt sich auch nicht daraus, dass das Alterseinkünftegesetz den Beschwerdeführer zu nicht mehr revidierbaren Dispositionen hinsichtlich seiner bei den Versorgungswerken der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bestehenden Mitgliedschaften veranlasst. Seiner Behauptung, das Alterseinkünftegesetz zwinge ihn bereits jetzt, seine Mitgliedschaften zu kündigen und eine Kapitalabfindung herbeizuführen, um in der Auszahlungsphase eine Zweifachbesteuerung zu vermeiden, fehlt eine plausible Begründung.

b) Die zunächst gebotene Anrufung der Finanzgerichte ist vorliegend auch nicht aus sonstigen Gründen unzumutbar, weil dies offensichtlich sinn- und aussichtslos ist oder weil der mit der Subsidiaritätsklausel verfolgte Zweck, eine fachgerichtliche Vorklärung verfassungsrechtlich relevanter Sach- und Rechtsfragen herbeizuführen, bei mit dem Alterseinkünftegesetz zusammenhängenden Fragen nicht erreicht werden kann. Dem Beschwerdeführer stehen alle in der Abgaben- und Finanzgerichtsordnung gebotenen Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung, um gegen die das Alterseinkünftegesetz vollziehenden Einkommensteuerbescheide vorzugehen, zumal nach der verfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung zunächst den Fachgerichten die Aufgabe obliegt, die Grundrechte zu wahren und durchzusetzen (vgl. BVerfGE 107, 395 <414>). Im Rahmen der zunächst gebotenen finanzgerichtlichen Verfahren kann der Beschwerdeführer die Verfassungswidrigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz geänderten §§ 10, 22 EStG rügen.

c) Schließlich ist auch keine rein verfassungsrechtliche Frage Gegenstand der Verfassungsbeschwerde. Vielmehr ist mit den durch das Alterseinkünftegesetz einhergehenden einkommensteuerrechtlichen Änderungen sowohl eine Vielzahl von einfachrechtlichen als auch ggf. verfassungsrechtlichen Sach- und Rechtsfragen fachgerichtlich vorzuklären. Bei dieser Ausgangslage muss der Beschwerdeführer hinsichtlich der von ihm gerügten Verfassungswidrigkeit des Alterseinkünftegesetzes zunächst den Rechtsweg erschöpfen, bevor er Verfassungsbeschwerde erheben kann.

3. Mit der Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde gemäß § 93b BVerfGG wird der Antrag des Beschwerdeführers, Art. 1 Ziff. 7, Ziff. 13, Ziff. 25 Buchstabe a und g sowie Art. 18 des Alterseinkünftegesetzes im Wege der einstweiligen Anordnung gemäß § 32 Abs. 1 BVerfGG auszusetzen, gegenstandslos (vgl. BVerfGE 7, 367 <371>).

Im Übrigen wird von einer Begründung gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.